Si l’on constate le coup de frein au développement des mètres carrés de commerce, la dent toujours plus dure des commissions d’aménagement commercial et, souvent, la réduction de la surface des ensembles commerciaux, l’administration fiscale – aidée par les hauts magistrats – semble de son côté avoir trouvé la parade pour augmenter celle-ci. Elle opte pour une définition de plus en plus extensive de son périmètre… et une augmentation des montants perçus au titre de la Taxe sur les surfaces commerciales (Tascom).
Par Me Antony Dutoit, avocat au Barreau de Paris
Fin 2022, par un revirement de sa jurisprudence, le Conseil d’Etat a considéré que le sas d’un magasin unique, étant affecté à la circulation de la clientèle, devait être regardé comme de la surface de vente. Tel est le sens de l’arrêt Poulbric du 16 novembre2022, qui a retenu toute l’attention des directions générales des Finances publiques et pourrait donner lieu à des propositions de rectifications fiscales voire dans certains cas à une majoration importante de la Tascom.
Cet arrêt a également obligé le ministère de l’Economie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique à tirer les conséquences en urbanisme commercial. Quels sont donc les multiples effets de cet arrêt ?
Une Tascom assise sur la surface de vente
En effet, c’est la surface de vente qui constitue l’assiette de la Tascom. Instituée par la Loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés, cette taxe d’entraide est calculée sur la base de la surface des locaux destinés à la vente au détail. La notion de surface de vente a fait l’objet de nombreuses évolutions des textes et de la jurisprudence. Il y a ici lieu de distinguer deux périodes : l’avant et l’après de la jurisprudence Poulbric du Conseil d’Etat du 16 novembre 2022.
La surface de vente avant l’arrêt Poulbric
La loi et les circulaires
La surface de vente a ainsi fait l’objet de définition par l’administration et le législateur au fil du temps. Dans la circulaire du 10 mars 1976, elle est «la surface totale des locaux dans lesquels la marchandise est exposée et où la clientèle est autorisée à accéder en vue d’effectuer ses achats, y compris la surface au sol des vitrines d’exposition et des espaces internes de circulation et présentation».
Aux termes de l’article 130 de la loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996, le calcul devait être entendu comme suit : «La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, et celle visée à l’article 29 de la loi n° 73-1193 du 27 décembre 1973 d’Orientation du commerce et de l’artisanat, s’entend des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l’exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente.»
Et puis, aux termes de la circulaire n° 247 du 16 janvier 1997, il fallait lire que : «La surface de vente d’un magasin de commerce de détail (cf. 1° du I de l’article 130 de la loi 96-1181 du 30 décembre 1996) s’entend de la superficie des espaces couverts et non couverts, affectés :
• à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats ;
• à l’exposition des marchandises proposées à la vente ;
• au paiement des marchandises ;
• à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente.
En sont notamment exclus :
• les mails des centres commerciaux desservant plusieurs commerces sous réserve que n’y soit exposée aucune marchandise destinée à la vente ;
• les sas d’entrée des magasins, s’ils n’accueillent pas de marchandises proposées à la vente»
On notera qu’aux termes de cette circulaire, les sas d’entrée des magasins sont explicitement exclus et l’arrière des caisses n’est plus évoquée. Il en ressort aussi un traitement différencié pour les magasins uniques et les magasins desservis par un mail. Pour les magasins uniques, les espaces à l’arrière des caisses constituent de la surface de vente. Mais pas dans «les mails des centres commerciaux desservant plusieurs commerces, sous réserve que n’y soit exposée aucune marchandise destinée à la vente». Deux poids, deux mesures !
La jurisprudence
Les tribunaux sont également venus préciser la définition de la surface de vente et les activités devant être soumises à autorisation d’exploitation commerciale précisément parce que ces dernières comportent des espaces qualifiables de surface de vente. La jurisprudence a fait l’objet d’une importante évolution. Ainsi, longtemps, le Conseil d’État avait affirmé que les surfaces des halls d’entrée et de la caisse centrale ne constituaient pas de la surface de vente pour un «magasin indépendant». Il affirmait ainsi dans un arrêt du 6 juin 2018, (n° 405608) : «2. Considérant en premier lieu que l’article R. 752-6 du Code de commerce prévoit que, s’agissant des projets de création d’un magasin de commerce de détail, le dossier du pétitionnaire doit inclure «la surface de vente et le secteur d’activité» et qu’il comprend «un plan de masse faisant apparaître la surface de vente des magasins de commerce de détail» ; qu’au sens de ces dispositions, la surface de vente est celle des lieux accessibles au public et directement liés à la vente ; que, par suite, en se fondant, pour juger que les surfaces du hall d’entrée du magasin et de sa caisse centrale avaient pu légalement ne pas être intégrées dans la surface de vente du projet, sur la circonstance que ces surfaces ne seraient pas utilisées pour présenter des produits à la vente, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit.»
Pour les centres commerciaux, ce principe a été consacré par la haute juridiction, comme le montrait l’arrêt du Conseil d’Etat, sect., 18 mai 1979, n° 07418, 08800, 09130. Et surtout, celui du 3 juillet 2019 (Société Kéréol, n° 414009) : «3. Pour rejeter la demande de la société, le tribunal a estimé que la zone de circulation en litige constituait un espace affecté à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats principalement au sein de l’hypermarché et, par ailleurs, était affectée ponctuellement à l’exposition de marchandises proposées à la vente par la seule société Kereol, de sorte que l’administration avait pu à bon droit retenir sa surface pour l’établissement des cotisations de taxe sur les surfaces commerciales. En statuant ainsi, alors que la surface de 387 m2 restant en litige correspondait à une partie de la zone de circulation de 397 m2 située entre les portes d’entrée du bâtiment et la ligne de caisse de l’hypermarché, desservant également les autres boutiques situées dans le bâtiment et de laquelle avait été déduite l’espace de 10 m2 utilisé pour la présentation de marchandises, le tribunal administratif a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis. Par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de son pourvoi, la société Kereol est fondée à demander l’annulation du jugement qu’elle attaque.
…
5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la surface en litige n’était pas affectée à la circulation de la clientèle de la société Kereol pour effectuer ses achats. Il est constant qu’elle n’était affectée ni à l’exposition ou au paiement de marchandises proposées à la vente par cette société, ni affecté à la circulation de son personnel pour présenter les marchandises à la vente. Dès lors, la société requérante est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a intégré dans la surface taxable au titre de la taxe sur les surfaces commerciales la surface de 387 m2 et que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la réduction, à hauteur de 59 717 €, des rappels de cotisations de taxe sur les surfaces commerciales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 à 2014.
Aux termes de ces jurisprudences et des circulaires, la surface des sas ne constituait pas de la surface de vente… C’était avant l’arrêt Poulbric.
La surface de vente après l’arrêt Poulbric
Ainsi que nous venons de le voir, le Conseil d’Etat est revenu très récemment sur un mode de calcul, appliqué depuis de nombreuses années, de la surface de vente des magasins indépendants. Il inclut désormais les sas d’entrée ; peu important qu’aucune marchandise n’y soit exposée (ces derniers étaient exclus de la surface de vente, confer ci-avant : Circulaire 16 janvier 1997 et Conseil d’Etat, 6 juin 2018, n°405608). L’arrêt Poulbric (Conseil d’Etat, 16 novembre 2022, n°462720) enfonce le clou : «2. Aux termes de l’article 3 de la loi du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : » Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu’elle dépasse 400 m2 des établissements ouverts à partir du 1er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l’entreprise qui les exploite. / (…) / La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, et celle visée à l’article L. 720-5 du Code de commerce, s’entendent des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l’exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente / La surface de vente des magasins de commerce de détail prise en compte pour le calcul de la taxe ne comprend que la partie close et couverte de ces magasins. (…) « .
3. Le tribunal administratif a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la vocation du sas d’entrée litigieux, affecté à la circulation de la clientèle, était, en dépit du fait qu’il n’accueillait aucune marchandise, de permettre aux clients de l’établissement de bénéficier de ses prestations commerciales. C’est sans erreur de droit et sans inexacte qualification juridique des faits qui lui étaient soumis que le tribunal en a déduit que, au sens et pour l’application des dispositions citées au point 2, cet espace devait être regardé comme affecté à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats et devait ainsi être intégré à la surface de vente retenue pour le calcul de la taxe sur les surfaces commerciales due par la société Poulbric .»
Par cet arrêt, les surfaces du sas d’un magasin indépendant se trouve donc incluses dans le calcul de la Tascom. Cette position a été également été consacrée en urbanisme commercial par une circulaire du 15 novembre 2023. Elle confirme qu’il y a désormais lieu d’inclure, pour les commerces indépendants, dans la surface de vente, les sas d’entrée et les lignes d’arrières caisses. Aux termes de cette circulaire :
«Toutes surfaces closes et/ou en extérieurs d’un commerce de détail ont vocation à̀ intégrer la surface de vente, à condition de respecter l’une des conditions alternatives suivantes :
• Les espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats : sas d’entrée et arrières-caisses d’un seul et unique magasin au sein d’un même bâtiment, allées de circulation entre les rayons, les escalators et ascenseurs reliant directement le parc de stationnement au magasin, etc.
• Les espaces affectés à l’exposition de marchandise : l’emprise occupée par les rayonnages, les gondoles, les stands, etc. que ces derniers soient temporaires ou permanents.
• Les espaces affectés au paiement des marchandises : les caisses physiques et/ou automatiques, les bornes de paiement, les appareils permettant de scanner directement les achats en rayon, etc.
• Les espaces affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises : comptoirs de présentation, etc.»
La circulaire prise le 15 novembre 2023 reprend donc ce dispositif. Elle reconnait bien qu’il s’agit des nouvelles modalités de calcul et qu’il y a désormais lieu de considérer, conformément à l’arrêt du Conseil d’Etat, le sas d’un magasin unique comme un espace qui «devait être regardé comme affecté à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats et devait ainsi être intégré́ à la surface de vente retenue pour le calcul de la Tascom».
L’arrêt Poulbric est bien susceptible d’être lourds de conséquences fiscales pour les magasins uniques.
Des conséquences fiscales
Rétroactivité
Légitiment, se pose la question de la rétroactivité d’une telle jurisprudence. Sur cette question, la loi est peu bavarde. En revanche, la Cedh, dans sa décision, Legrand C/ France du 26 mai 2011, a rappelé que «nul n’a de droit acquis à une jurisprudence figée». Le doyen Cornu définit le revirement de jurisprudence comme «l’abandon par les tribunaux eux-mêmes d’une solution qu’ils avaient jusqu’alors admise» (Vocabulaire juridique, P.U.F., 14e édition, 2022).
La loi a seulement prévu quelques dispositions pour limiter les effets de cette rétroactivité. Aux termes de l’article L80A du Livre des procédures fiscales (Lpf) : «Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification.
Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales.»
Cet article devrait consacrer le principe de la croyance légitime pour échapper à tout rehaussement d’imposition : le contribuable doit être traité conformément aux interprétations de la loi fiscale données par l’administration à la date de l’imposition et sur la foi desquelles ils ont aménagé leur situation fiscale.
In fine, et en pratique, le contribuable pourra seulement espérer échapper à de lourdes pénalités et regretter de ne pas avoir de dons divinatoires qui lui auraient permis d’envisager le revirement de la jurisprudence. En effet, pour justifier la rétroactivité et l’imposition au titre des années antérieurs à l’arrêté Poulbric, l’administration fiscale s’en remet aux termes de cet arrêt d’une part et ceux du Bulletin officiel des finances publiques (Bofip), d’autre part.
Aux termes de l’arrêt Poulbric, la haute juridiction a reconnu le droit à l’administration fiscale d’imposer la société du même nom au titre de la taxe sur les surfaces commerciales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. Pourtant au cours de ces années, les circulaires et les jurisprudences applicables excluaient la surface des sas de la surface de vente. En application du principe de prescription en matière fiscale, cet arrêt justifie donc des propositions de rectification jusqu’à l’année n-3 et donc antérieurement à l’année Poulbric.
L’administration fiscale se réfère encore au Bofip (BOI-TFP-TSC) aux termes duquel les espaces affectés à la circulation de la clientèle sont pris en compte pour le calcul de la Tascom.
N° 235 : «La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, s’entend des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l’exposition des marchandises proposées à la vente et à leur paiement, ainsi que de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente. Cette définition inclut aussi les espaces affectés au retrait des marchandises dès lors que le public peut y circuler librement.»
Intérêts de retard
Finalement, le contribuable devrait pouvoir compter sur la grande mansuétude des directions des finances publiques et bénéficier d’une réduction de ses intérêts de retard conformément aux dispositions de l’article L62 du Livre des Procédures Fiscale. Une réduction de 30 % lui sera accordé pour tenir compte de sa bonne foi. Sa seule faute serait de ne pas voir l’avenir et de n’avoir ainsi pas pu anticiper le revirement du Conseil d’État.
2 500 m2 : un seuil à + 50 %
Aux termes de l’article 3 de la Loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés : «Le montant de la taxe calculé selon le présent article et avant application de la modulation prévue au cinquième alinéa du 1.2.4.1 de l’article 77 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010 est majoré de 50 % pour les établissements dont la surface de vente excède 2 500 m2. Le produit de cette majoration est affecté au budget de l’Etat.»
Ce seuil de 2 500 m2 est lourd de conséquences. Car, dès lors, l’arrêt Poulbric est susceptible d’avoir de plus lourdes conséquences encore pour les magasins dont la surface de vente, avant prise en compte du sas, est tout juste inférieure à 2 500 m2. Par ce seul «effet de seuil», le sas peut faire passer la surface de vente au-dessus 2 500 m2 et induire une majoration de 50 % du montant de la Tascom !
WC compris !
Aux termes de l’arrêt Poulbric, repris par la circulaire du 15 novembre 2023, constituerait de la surface de vente tout espace devant être regardé comme affecté à la circulation de la clientèle. Il faut bien admettre qu’au sein d’un site dédié au commerce de détail, cela peut concerner beaucoup d’endroits. Ainsi, et par exemple, les toilettes accessibles à la clientèle pourraient bien être incluses dans le calcul de la surface de vente par l’administration fiscale. Ce qu’évoquait, d’ailleurs un jugement isolé du TA Bordeaux, 19 mai 2015, n° 1401200 : «La vérificatrice a considéré que la zone de « stockage de motos en attente de livraison» constituait un espace commercial accessible à la clientèle, de même que la surface commerciale à proprement parler, la cabine d’essayage, le bureau, auxquels il convenait d’ajouter les toilettes destinées à la clientèle et l’accès aux toilettes…» D’ores et déjà, certaines directions générales des finances publiques (Dgfip) confirment que les toilettes sont des équipements «destinés par nature à la clientèle du magasin».
Les termes de la circulaire du 15 novembre 2023 semblent bien démontrer le caractère extensif de la définition de la surface de vente et la prise en compte d’espaces jusqu’alors exclus.
Les conséquences sur l’urbanisme commercial
Dans le temps
Il est ici souligné que la circulaire du 15 novembre 2023 prise en application de l’arrêt Poulbric a explicitement convenu, en urbanisme commercial, des effets dans le temps. Aux termes de celle-ci : «La nouvelle modalité de calcul des surfaces de vente définies par la décision «Poulbric» est d’application immédiate, au jour de la publication de la décision. Dès lors, les demandes d’autorisations administratives sollicitées à compter du 16 novembre 2022 doivent en tenir compte.» La circulaire «relative aux modalités de calcul de la surface de vente en matière d’aménagement commercial» n’a cependant vocation à s’appliquer que pour les demandes administratives postérieures à cette date.
En pratique, cela s’applique à tout projet de création d’un magasin unique.
Pour les magasins uniques existants, cette position conduira les exploitants à régulariser ces surfaces de vente lorsqu’ils présenteront une nouvelle demande d’autorisation d’exploitation commerciale pour étendre ou modifier leur équipement commercial. Toutefois, la circulaire ainsi rédigée n’impose pas cette régularisation. Elle s’imposera d’elle-même en cas de nouvelle demande d’autorisation d’exploitation commerciale.
Régularisation avant toute extension
Par analogie avec la jurisprudence antérieurement applicable aux surfaces de vente qui avaient été exploitées le fondement des circulaires juste postérieures à la Loi de modernisation de l’économie (Lme) et finalement retirées, les surfaces correspondant au sas devront être régularisées avant tout demande nouvelle demande d’autorisation d’exploitation commerciale et a minima concomitamment. En effet, une demande d’autorisation d’exploitation commerciale est régulière et l’autorisation d’exploitation commerciale délivrée légale si et seulement si l’ensemble des surfaces de vente de ce magasin sont régulières. Autrement dit, toute demande d’extension devra comporter une demande de régularisation pour la surface du sas, comme le souligne le Conseil d’Etat, 23 juillet 2014, n° 371522 : «4. Considérant qu’il résulte de ce qui précède, que, par la décision attaquée, la commission nationale a autorisé l’extension de surfaces commerciales irrégulièrement exploitées ; que sa décision est donc entachée d’illégalité » Aux termes de cet arrêt, aucune autorisation d’exploitation commerciale ne peut être accordé pour un équipement comportant des surfaces commerciales irrégulièrement exploitées.
Escalators et ascenseurs ?
La circulaire du 15 novembre 2023 semble déjà annoncer l’inclusion de nouveaux espaces dans la surface de vente :
• Les espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats : sas d’entrée et arrières-caisses d’un seul et unique magasin au sein d’un même bâtiment, allées de circulation entre les rayons, les escalators et ascenseurs reliant directement le parc de stationnement au magasin, etc. L’avenir devrait nous révéler ce que cachent les trois lettres de l’abréviation «etc.»… Déjà les cheminements vers le parc de stationnement sont dans le collimateur.
En conclusion
Cette jurisprudence emporte bien plus d’effets qu’elle n’y parait. Il est patent que les espaces affectés à la circulation de clientèle peuvent s’entendre de manière bien plus extensive encore et fonder de nombreuses propositions de rectification par l’Administration fiscale. Il convient de se garder de les lister. Soyons prudents…
Quant à l’impact fiscal pour les commerces indépendants tout juste inférieurs à 2 500 m2, il est considérable compte tenu de la majoration de la Tascom à hauteur de 50 % au-delà de ce seuil. Ces magasins-là seraient donc particulièrement touchés par cette nouveauté jurisprudentielle qui risque de couter cher aux exploitants de bâtiments solo. Indirectement mais nécessairement, les consommateurs le seraient aussi malgré le contexte inflationniste et l’inquiétude des français pour leur pouvoir d’achat.